특수관계인 여부에 따른 조세문제와 해결방안

안녕하세요.

(주) 비즈파트너즈입니다.

 

특수관계인의 여부는 다양한 세법에서 중요한 영향을 미칩니다. 부당행위계산 부인부터 증여세 과세까지, 특수관계인 여부에 따라 달라지는 조세문제를 명확히 이해하는 것이 필요합니다. 이 글에서는 특수관계인 여부에 따른 조세문제와 그 영향을 실무 사례를 통해 살펴보겠습니다.

 

● 개별 세법에서 규정하는 특수관계인의 범위는 다음과 같습니다.

관련세법	특수관계인의 범위 규정
「국세기본법」	「국세기본법 시행령」 1조의 2
「소득법」	「소득령」 98조 1항(「국세기본법」 준용)
「부가가치세법」	「부가가치세법 시행령」 26조 1항 (「국세기본법」 또는 「법인법」 준용)
「법인법」	「법인령」 2조 5항
「상증법」	「상증령」 2조의 2

 

《특수관계인 해당 여부에 따른 조세문제》

구분	특수관계인의 범위에 따른 조세문제
「국세기본법」	2차 납세의무의 과점주주 판단
「소득법」	양도소득세 부당행위계산부인 판단
「법인법」	부당행위계산부인 판단
「상증법」	• 지배주주등 범위 판단 • 거래유형별 증여등 과세요건 적용
「지방세기본법」	간주취득세 대상 과점주주 판단

 

◆ 국세기본법상 특수관계인의 범위

 

1. 특수관계인의 범위

 

'특수관계인'이란 본인과 다음의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는자를 말합니다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 봅니다. (「국세기본법」 2조 20호, 「국세기본법 시행령」 1조의2)

 

① 친족관계

 

친족관계란 다음의 어느 하나에 해당하는 관계를 말합니다. (「국세기본법 시행령」1조의2 1항)

구분	친족의 범위
혈족	4촌 이내 혈족
인척	3촌 이내 인척
결혼한 여자의 친족관계	본인과의 관계를 기준으로 판단 • 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함) • 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자. 직계비속
혼인외 출생	본인이 「민법」에 따라 인지한 혼인 외 출생자의 생부나 생모(*1)

 

(*1) 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 사람 또는 생계를 함께하는 사람으로 한정합니다.

 

※ 개정현황 : 친족의 범위

 

친족의 범위에 대한 국민인식 변화를 반영하기 위해 2023년부터 국세기본법상 친족의 범위를 4촌 이내 혈족, 3촌 이내 인척으로 조정하고, 혼외 출생자의 생부와 생모를 추가하였습니다. (「국세기본법시행령」 1조의2 1항)

2022년 이전 친족의 범위	2023년 이후 친족의 범위
① 6촌 이내의 혈족 ② 4촌 이내의 인척 ③ 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자 ④ 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자, 직계비속	① 4촌 이내의 혈족 ② 3촌 이내의 인척 ③ 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함) ④ 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자, 직계비속 ⑤ 본인이 「민법」에 따라 인지한 혼인 외 출생자의 생부나 생모

 

② 경제적 연관관계

 

경제적 연관관계란 다음의 어느 하나에 해당하는 관계를 말합니다. (「국세기본법 시행령」 1조의2 2항)

구분	경제적 연관관계의 범위
① 고용관계	임원과 그 밖의 사용인
② 생계연관관계	본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
③ 생계를 함께하는 친족	'①' 또는 '②'의 자와 생계를 함께하는 친족

 

③ 경영지배관계

 

경영지배관계란 다음의 구분에 따른 관계를 말합니다. (「국세기본법 시행령」 1조의2 3항)

구분	경영지배관계의 범위
본인이 개인인 경우	① 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 ② 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 '①'의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
본인이 법인인 경우	① 개인 또는 법인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 본인인 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 개인 또는 법인 ② 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계 또는 '③'의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 ③ 본인이 직접 또는 그와 경제적 연관관계, '③' 또는 '④'의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 그 법인 ④ 본인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 경우 그 기업집단에 속하는 다른 계열회사 및 그 임원

 

④ 지배적인 영향력을 행사하는 것으로 보는 경우

 

위 '3 경영지배관계'의 '1'부터 '5'까지의 규정을 적용할 때 다음의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사 하고 있는 것으로 봅니다. (「국세기본법 시행령」 1조의2 4항)

구분	지배적인 영향력을 행사하는 것으로 보는 경우
영리법인인 경우	• 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자한 경우 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하 여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우
비영리법인인 경우	• 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우 • 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당)의 30% 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우

 

2. 특수관계인의 범위는 쌍방관계로 판단

 

'특수관계인'의 범위를 판단하는 경우 그 특수관계인 여부는 쌍방관계를 기준으로 판단합니다. 따라서 특수관계에 있는 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 봅니다. (「국세기본법」 2조 20호) 즉, 어느 한 쪽을 기준으로 하여 특수관계인에 해당하면 다른 쪽을 기준으로 하여도 특수관계인에 해당합니다.

 

 

◆ 소득세법상 특수관계인의 범위

 

「소득법」 41조(부당행위계산) 및 101조(양도소득의 부당행위계산)에서 '특수관계인'이란 「국세기본법 시행령」 1조의2 1항, 2항 및 같은 조 3항 1호에 따른 특수관계인을 말합니다. (「소득령」 98조 1항)

 

◆ 법인세법상 특수관계인의 범위

 

「법인법」상 '특수관계인'이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말합니다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 봅니다. (「법인법」 2조 12호) 여기서 '경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자'란 다음의 어느 하나에 해 당하는 관계에 있는 자를 말합니다. (「법인령」 2조 5항)

《「법인법」상 특수관계인의 범위》 1. 임원(「법인령」 40조 1항에 따른 임원을 말함)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 401조의2 1항에 따라 이사로 보는 자를 포함)와 그 친족(국세기본법 시행령」 1조 의2 1항에 따른 자를 말함) 2. 「법인령」 50조 2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 '비소액주주 등'이라 함)와 그 친족 3. 다음의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족 ㉮ 법인의 임원 직원 또는 비소액주주등의 직원(비소액주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말함) ㉯ 법인 또는 비소액주주등의 금전이나 그 밖의 자산에 의해 생계를 유지하는 자 4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령」 1조의2 4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 「국세기본법 시행령 1조의2 4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 6. 해당 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 7. 해당 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 법인 인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

 

〈 이사로 보는 자 (「상법」 401조의2 1항) 〉 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 그 지시하거나 집행한 업무에 관하여는 그 자를 '이사'로 봅니다. ● 회사에 대한 자신의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시한 자 ● 이사의 이름으로 직접 업무를 집행한 자 ● 이사가 아니면서 명예회장. 회장. 사장. 부사장·전무, 상무, 이사 기타 회사의 업무를 집행할 권한이 있는 것으로 인정될 만한 명칭을 사용하여 회사의 업무를 집행한 자

 

《지배적인 영향력(「국세기본법 시행령」 1조의2 4항)》

다음의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 봅니다. (「국세기본법 시행령」 1조의2 4항)

구분	지배적인 영향력을 행사하는 것으로 보는 경우
영리법인인 경우	• 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자한 경우 • 임원의 임면권의 형사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우
비영리법인인 경우	• 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우 • 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당)의 30% 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우

 

▶ '소액주주등'이란 발행주식총수 또는 출자총액의 1%에 미달하는 주식등을 소유한 주주등(해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주등의 특수관계인인 자는 제외)을 말합니다. (「법인령」 50조 2항)

 

 

◆ 상속세 및 증여세법상 특수관계인의 범위

 

'특수관계인'이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말합니다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 봅니다. (「상증법」 2조 10호) 여기서 '본인과 친족관계, 경제적 연관 관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자'란 본인과 다음 의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말합니다. (「상증령」 2조의2 1항)

<상증법상 특수관계인의 범위> 1. 「국세기본법 시행령」 1조의2 1항 1호부터 5호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 '친족'이라 함) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자 2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자 3. 다음의 어느 하나에 해당하는 자 가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력 을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인령」 40조 1항에 따른 임원을 말함)과 퇴직 후 3년(해당 기업이 '독 점규제 및 공정거래에 관한 법률」 31조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(이하 '퇴직임원'이라 함)을 포함] 나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당 기업의 임원과 퇴직임원을 포함)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자 4. 본인. 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인 5. 제3호에 해당하는 기업의 임원 또는 퇴직임원이 이사장인 비영리법인 6. 본인. 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 '발행주식총수등'이라 함)의 30% 이상을 출자 하고 있는 법인 7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 50% 이상을 출자하고 있는 법인 8. 본인. 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

 

*1 「국세기본법 시행령」 1조의2 1항 1호부터 5호까지의 어느 하나에 해당하는 자

 

1호, 4촌 이내의 혈족

2호. 3촌 이내의 인척

3호. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함)

4호. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자, 직계비속

5호. 본인이 「민법」에 따라 인지한 혼인 외 출생자의 생부나 생모(본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 사람 또는 생계를 함께하는 사람으로 한정)

 

▶ 위 표안의 2호에서 '사용인'이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약 관계에 있는 자를 말합니다. (상증령」 2조의2 2항)

 

▶ 위 표안의 2호에서 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인'이란 다음의 어느 하나에 해당하는 법인을 말합니다. (「상증령」 2조의2 3항)

- 위 표안의 6호에 해당하는 법인(30% 이상 출자하고 있는 법인)

- 위 표안의 7호에 해당하는 법인(50% 이상 출자하고 있는 법인)

- 위 표안의 1호부터 7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 50% 이상을 출자하고 있는 법인 위 표의 내용을 요약하여 표시하면 아래와 같습니다.①

<상증법」상 특수관계인의 범위, 요약> 1. 친족 및 직계비속 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자 2. 사용인(출자에 의해 지배하는 법인 사용인 포함)이나 사용인 외의 자로 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자 3. ①  본인이 개인 : 본인 또는 본인과 1호에 해당하는 자가 사실상 지배하는 공정거래법상 기업집단 소속 기업(임원, 퇴직임원 포함) ②  본인이 법인 : 본인이 속한 기업집단의 소속기업(임원, 퇴직임원 포함)과 본인을 사실상 지배하는 자 및 그와 1호에 해당하는 자 4. 본인, 1호~3호의 자 또는 본인과 1호~3호의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수인 비영리법인 5. 3호에 따른 기업의 임원(퇴직임원)이 이사장인 비영리법인 6. 본인, 1호~5호의 자 또는 본인과 1호~5호의 자가 공동으로 30% 이상 출자 법인 7. 본인, 1호~6호의 자 또는 본인과 1호~6호의 자가 공동으로 50% 이상 출자 법인 8. 본인, 1호~7호의 자 또는 본인과 1호~7호의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이상의 과반수인 비영리법인

 

◆ 임직원 · 주주간의 특수관계 성립 여부

 

주식등의 자본거래를 하는 경우 법인과의 거래보다는 개인과 개인의 거래가 더 자주 발생합니다.

 

이 경우 비상장주식등의 경우 특수관계인과의 거래인 경우 시가대로 거래하여야 함에도 불구하고 액면가액으로 거래를 한다거나 시가보다 현저히 낮은 가액으로 거래하여 나중에 양도소득세 부당행위와 증여세를 추징당하는 경우가 종종 있습니다.

 

개인간의 거래인 경우 당사자간에 특수관계 해당 여부에 따라 양도소득세 부당행위와 증여의 조세문제가 달라지게 되므로 특수관계 여부를 판단하는 것은 매우 중요합니다. 이에 실무에서 자주 발생하는 거래당사 자간의 거래를 상황별로 구분하여 특수관계인 해당 여부를 살펴봅니다.

구분	「국세기본법」(소득법)	「법인법」	「상증법」
• 임원과 임원 • 임원과 직원 • 직원과 직원	특수관계 아님	해당 없음	30% 이상 지분을 가진 임.직원과 그 법인의 임.직원은 특수관계 해당
• 주주와 임원 • 주주와 직원	특수관계 아님	해당 없음	30% 이상 지분을 가진 주주와 그 법인의 임. 직원은 특수관계 해당
주주와 주주	30% 이상 지분율과 관계없이 특수관계 아님
법인과 임원	특수관계 해당	특수관계 해당	특수관계 해당
법인과 직원	특수관계 해당	특수관계 해당	특수관계 해당
법인과 주주	경영지배관계(30% 이상 출자)인 경우 특수 관계 해당	소액주주에 해당하는 경우 특수관계 아니고, 비소액주주인 경우 특수관계 해당	사실상 영향력을 행사 하는 경우

 

◆ 특수관계 해당

 

▶ 퇴직 후 3년(해당 기업이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 31조에 따른 공시대상기업집단에 소속된 경우는 5년)이 지나지 않은 사람(퇴직임원)도 당해 법인과 특수관계에 해당합니다. (「상증 령 2조의2 1항 3호 가목)

 

▶ 위 거래의 구분에서 개인과 개인의 거래인 경우 국세기본법상 친족관계와 경제적 연관관계에 해당하 는 경우 「소득법」상. 「법인법」상. 「상증법」상 모두 특수관계에 해당합니다.

 

▶ 법인법상 '소액주주등'이란 발행주식총수 또는 출자총액의 1%에 미달하는 주식등을 소유한 주주등 (해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주등의 특수관계인인 자는 제외)을 말합니다. (「법인령」 50조 2항)

 

 

◆ 특수관계 여부에 따른 고·저가 양도의 조세문제

 

1. 저가양도·양수시의 조세문제

 

① 특수관계가 있는 경우

 

시가보다 저가로 양도·양수하는 경우로서 당사자간에 특수관계가 성립하는 경우 양도자와 양수자의 조세문제를 살펴보면 다음과 같습니다.

저가양도자		저가양수자
구분	조세문제	구분	조세문제
법인	부당행위계산의 부인 ▶ 시가와 대가의 차액을 익금산입	법인	조세문제 없음
		개인	시가와의 차이금액에 대하여 소득처분에 따라 소득세 과세
개인	부당행위계산의 부인 ▶ 시가와 대가의 차액을 총수입금액 가산	법인	조세문제 없음. 다만 특수관계 인으로부터 저가매입시 시가와 대가와의 차액을 익금산입
		개인, 비영리법인	증여세 과세

 

 

▶ 특수관계인의 범위는 각 세법마다 다르므로 특수관계인 여부는 해당 당사자에게 적용되는 법률에 따라 판정합니다. 부당행위계산의 부인은 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용합니다. (「법인령」 88조 3항)

 

*1 개인사업자. 양도소득자가 아닌 자는 적용 제외합니다. (조세문제 없음)

*2 증여재산가액 = (시가 - 대가) - Min(시가×30%, 3억원)

 

② 특수관계가 없는 경우

 

시가보다 저가로 양도·양수하는 경우로서 당사자간에 특수관계가 성립하지 않는 경우 양도자와 양수자의 조세문제를 살펴보면 다음과 같습니다.

저가양도자		저가양수자
구분	조세문제	구분	조세문제
법인, 개인사업자	기부금의제 ▶ 시가의 70%와 대가의 차액	법인, 개인	① 법인: 조세문제 없음 ② 개인, 비영리법인 증여세 과세
개인, 비영리법인	조세문제 없음

 

*1증여재산가액 = (시가 - 대가) - 3억원

 

2. 고가양도·양수시의 조세문제

 

① 특수관계가 있는 경우

 

시가보다 고가로 양도·양수하는 경우로서 당사자간에 특수관계가 성립하는 경우 양도자와 양수자의 조세문제를 살펴보면 다음과 같습니다.

고가양도자		고가양수자
구분	조세문제	구분	조세문제
법인	조세문제 없음	법인	부당행위계산의 부인 ▶ 대가와 시가의 차액을 익금 산입 및 손금산입
개인	소득세 과세 ▶ 대가와 시가의 차액
법인	조세문제 없음	개인	부당행위계산의 부인 ▶ 대가와 시가의 차액을 총수 입금액산입 및 필요경비산업
개인, 비영리법인	증여세 과세

 

▶ 특수관계인의 범위는 각 세법마다 다르므로 특수관계인 여부는 해당 당사자에게 적용되는 법률에 따라 판정합니다. 부당행위계산의 부인은 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용합니다. (법인, 88조 3항)

 

② 특수관계가 없는 경우

 

시가보다 고가로 양도·양수하는 경우로서 당사자간에 특수관계가 성립하지 않는 경우 양도자와 양수자의 조세문제를 살펴보면 다음과 같습니다.

고가양도자		고가양수자
구분	조세문제	구분	조세문제
개인,법인	① 법인: 조세문제 없음 ② 개인, 비영리법인: 증여세 과세	법인, 개인사업자	기부금의제 ▶ 시가의 130%와 대가의 차액
		개인, 비영리법인	조세문제 없음

 

* 증여재산가액 = (대가 - 시가) - 3억원

 

(주) 비즈파트너즈 컨설팅 제안 : ​법인자금개인자산화, 법인 정리, 경정청구, 이익소각, 경영컨설팅, 정부정책자금, 법인전환, 가지급금 및 가수금정리, 명의신탁주식회수, 특허권활용, 미처분이익잉여금활용, 가업승계, 법인세절세, 법인연구소설립, 신자본환원, 비상장주식가치평가, M&A 등 다양한 솔루션을 코칭해드립니다.

 

감사합니다.